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02 | 2014 NEWS

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IFRS 9 Impairment

IFRS 9 Impairment Auswirkungen und kritische Punkte bei der Risikovorsorgeberechnung von Susanne Hagner, Christian Maaß und Daniel Rudek Unter anderem aufgrund der Finanzkrise wurden die gesetzlichen Anforderungen zur Berechnung der Risikovorsorge für nach IFRS bilanzierende Institute grundlegend überarbeitet. Die neuen Anforderungen werden in dem IFRS 9 zusammengefasst, der den bisherigen IAS 39 ersetzt. Neben der korrekten und vor allem zeitnahen Ermittlung der Risikovorsorge stehen die ökonomisch adäquate Zinsvereinnahmung sowie die Vereinfachung des Bilanzansatzes sämtlicher Finanzinstrumente im Fokus von IFRS 9. Ursprünglich wurde auch eine Vereinheitlichung mit dem US-GAAP angestrebt, im Laufe der Entwicklungen des IFRS 9 aufgrund unterschiedlicher Ansichten des FASB und IASB jedoch wieder verworfen. Der IFRS 9 gliedert sich in drei Phasen: Classification and Measurement, Impairment Methodology und Hedge Accounting. Phase 1: Classification and Measurement befasst sich mit dem Bilanzansatz der Finanzinstrumente. Phase 2: Impairment Methodology beinhaltet die Berechnung der Risikovorsorge sowie die Erfassung des Zinsergebnisses. In Phase 3: Hedge Accounting werden die Überarbeitungen für die Bilanzierung von Hedges zusammengefasst, mit dem Ziel, den Effekt des Risikomanagements stärker offenzulegen. Die nachfolgende Darstellung konkretisiert die Phase 2 der dreigliedrigen IFRS-9-Konzeption entsprechend des aktuell gültigen Exposure Drafts vom März 2013 1 und analysiert somit die Änderungen und Besonderheiten bei der Berechnung der Risikovorsorge sowie der Erfassung des Zinsergebnisses. Auf die Darstellung der Behandlung bereits bei Zugang wertgeminderter Finanzinstrumente sowie den vereinfachten Ansatz wird zugunsten der Übersichtlichkeit verzichtet. 18 I NEWS 02/2014

Unternehmenssteuerung t Kurzübersicht der fachlichen Anforderungen Die zentrale Änderung der Risikovorsorgeermittlung wird durch den Paradigmenwechsel von einem „Incurred Loss“-Modell zu einem „Expected Loss“-Ansatz definiert. In einem „Incurred Loss“- Modell werden Verluste erst nach dem Eintritt des Ausfallereignisses in der Risikovorsorge berücksichtigt. Dies führt zu einer starken Prozyklizität der Höhe der Risikovorsorge, die im Laufe der Finanzkrise zu einer Verschlimmerung der Kreditklemme geführt hat. Aus diesem Grund basiert der neue Modellansatz auf dem „Expected Loss“ (EL, erwarteter Verlust), der bereits vor Realisation des Ausfallereignisses zur Bildung einer Risikovorsorge führt. Das neue „Expected Loss“-Modell wird durch den sogenannten „3-Bucket-Approach“ gebildet. Sämtliche Finanzinstrumente, die unter den Anwendungsbereich der Phase 2 fallen 2 , werden anhand ihrer Kreditqualität einem von drei Buckets zugeordnet. Alle Finanzinstrumente mit einem geringen Kreditrisiko werden in Bucket 1 zusammengefasst. Lässt sich ein in Relation zum erstmaligen Ansatz in der Bilanz signifikant erhöhtes Kreditrisiko beobachten, erfolgt die Zuordnung zu Bucket 2. Eine signifikante Erhöhung des Kreditrisikos liegt genau dann vor, wenn das Finanzinstrument unter Kenntnis der aktuellen Situation zu anderen Konditionen herausgegeben worden wäre. Eine explizite Vorschrift für die Zuordnung zu Bucket 2 existiert nicht. Stattdessen muss die Umsetzung institutsindividuell erfolgen, worauf im späteren Verlauf des Artikels detaillierter eingegangen wird. der Ermittlung der Zinsvereinnahmung. So wird in Bucket 1 der 12-Monats-EL für die Berechnung der Risikovorsorge herangezogen, während in Bucket 2 und 3 der Lifetime-EL — also der EL über die verbleibende Vertragslaufzeit — als Grundlage dient. In Bucket 3 erfolgt die Zinsvereinbarung zudem auf Basis der Nettoforderung, die der Bruttoforderung abzüglich des erwarteten Verlustes entspricht, und weicht somit von der auf der Bruttoforderung basierenden Zinsvereinnahmung in Bucket 1 und 2 ab. Die Differenzierung dient zur ökonomischen Abbildung des Zinsergebnisses. In Abbildung 1 wird diese Vorgehensweise veranschaulicht. Stage 1 Geringes Kreditrisiko 12-Monats-EL Zinsvereinnahmung auf Basis- Bruttobuchwert Stageübergang Stage 2 Signifikant erhöhtes Kreditrisiko Risikovorsorge Lifetime-EL Zinsergebnis Zinsvereinnahmung auf Basis- Bruttobuchwert Abbildung 1: Überblick des 3-Bucket-Approach Stageübergang Stage 3 Objektiver Hinweis auf Wertminderung Lifetime-EL Zinsvereinnahmung auf Basis- Nettobuchwert Liegt bereits ein objektiver Hinweis auf eine Wertminderung vor, so erfolgt eine Bewertung in Bucket 3. Im Anhang des Gesetzesentwurfes 3 werden Beispiele für objektive Hinweise auf eine Wertminderung gegeben. Da diese der Ausfalldefinition nach Art. 178 CRR ähneln, empfiehlt sich deren Verwendung für die Zuordnung zu Bucket 3, um unter anderem die Verwendbarkeit von IRB-Risikoparametern zu ermöglichen. Unterschiede zwischen den Buckets (Stages) ergeben sich bezüglich der Berechnung der Risikovorsorgebeträge sowie hinsichtlich 1 Der finale Gesetzestext (erschienen am 24.07.) lag bei Redaktionsschluss noch nicht vor. Die Aussagen des Artikels behalten jedoch weiterhin ihre Gültigkeit. Weiterführende Informationen im Newsletter Aufsichtsrecht — Sonderausgabe zu IFRS 9 Impairment, Juli 2014. 2 Im Wesentlichen fallen alle Finanzinstrumente, die nicht GuV-wirksam zum Fair Value bilanziert werden, unter den Anwendungsbereich von IFRS 9. Für eine detaillierte Darstellung siehe Exposure Draft ED 2013/3 Art. 2. 3 Siehe Exposure Draft, Appendix A. NEWS 02/2014 I 19

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